Jak skarbówka podważa podatkowe schematy. Na celowniku fundacje rodzinne (RAPORT)

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR, General Anti-Avoidance Rule) 15 lipca obchodziła 10. urodziny. Dekadę temu ustawodawca założył, że co nie jest wprost zabronione w świetle litery prawa, niekoniecznie jest dozwolone w zakresie skutków podatkowych. By móc walczyć z agresywnym planowaniem podatkowym, tworzeniem przez przedsiębiorców sztucznych struktur i funkcyjnych transakcji, by uniknąć podatku, fiskus zyskał wówczas nowe narzędzie. Jak wyjaśniają eksperci z Grant Thornton, głównym założeniem tejże klauzuli była możliwość kwestionowania skutków podatkowych określonych działań podatnika, nawet jeśli na pozór są one zgodne z prawem. Co robi skarbówka, gdy dopatrzy się „sztuczności” działań podatnika? Organ może wówczas określić skutki podatkowe czynności uznanych za unikanie opodatkowania. Eksperci z Grant Thornton w raporcie „Dekada stosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR). Doświadczenia wynikające z 10 lat praktyki” przyjrzeli się efektom pracy skarbówki w tym zakresie.

„Zmiana filozofii prawa podatkowego”

Grzegorz Szysz, doradca podatkowy z Grant Thornton o klauzuli GAAR mówi wprost: to jedna z najważniejszych reform podatkowych w historii, która zmieniła postrzeganie prawa podatkowego. Zastosowanie tej klauzuli miało być zależne od trzech warunków. Po pierwsze: cel. Organy podatkowe muszą mieć uzasadnione podejrzenie, że danej transakcji czy strukturze przyświeca cel uniknięcia podatków jako cel główny lub jedyny. Po drugie: sztuczne działanie. Jeśli fiskus nie dopatrzył się sensu gospodarczego np. angażowania do operacji podmiotów trzecich, wówczas można uznać, że działanie podatnika jest sztuczne. Po trzecie: sprzeczność z celem ustawy. Fiskus sięgnie po tę broń, kiedy osiągnięta korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem regulacji podatkowych.

Dekadę temu w założeniu ustawodawcy miała być narzędziem, po które fiskus sięga niezbyt często. Miała być odpowiedzią na sztuczne konstrukcje prawne, także te o charakterze międzynarodowym. Choć po 10 latach klauzula nie jest – jak zapowiadano – „masówką”, to jednak jej charakter się zmienił.

– Skala prowadzonych postępowań, liczba wydanych decyzji, rozwój praktyki opinii zabezpieczających oraz stopniowe rozszerzanie katalogu spraw analizowanych przez pryzmat przesłanek klauzuli GAAR są ważne. Pokazują, że znaczenie klauzuli wykracza dziś daleko poza jej pierwotnie zakładaną rolę. Klauzula nie jest już wyłącznie narzędziem służącym do kwestionowania najbardziej agresywnych struktur podatkowych. W praktyce stała się jednym z najważniejszych punktów odniesienia. Ma to znaczenie np. przy ocenie reorganizacji, transakcji kapitałowych, sukcesji biznesu czy restrukturyzacji grup przedsiębiorstw – mówi Grzegorz Szysz.

Przyjrzyjmy się zatem liczbom.

Klauzula GAAR. Jak mierzyć jej skuteczność?

Autorzy raportu mówią wprost: liczby pokażą nam niewiele w zakresie skuteczności wykorzystywania tego narzędzia. Tytułem wyjaśnienia warto nadmienić, że klauzula ta nie funkcjonuje jako samodzielny byt w systemie walki z optymalizacją podatkową. Obok wykorzystuje się także klauzule antyabuzywne, obowiązek raportowania schematów podatkowych (MDR), czy wydawanie przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych. Klauzula GAAR miała być „bronią ostateczną”.

„Z tego względu rzeczywistego znaczenia klauzuli GAAR nie można mierzyć wyłącznie liczbą decyzji wydanych z zastosowaniem klauzuli. Jej doniosłość obejmuje również wpływ na projektowanie transakcji, praktykę interpretacyjną, obowiązki informacyjne oraz sposób oceny ryzyka przez podatników, doradców i organy podatkowe” – czytamy w raporcie.

Przeczytaj: Skarbówka zmienia taktykę. „Każdego dnia roboczego rozpoczynano 58 kontroli podatników” (RAPORT)

Cytowany w raporcie dr hab. Wojciech Morawski, prof. UMK w Toruniu odniósł się do kwestii skuteczności klauzuli. Zaznaczył, że „GAAR to nie jest zwykła regulacja, którą można oceniać przez to, ile razy została zastosowana i ile dała pieniędzy budżetowi”. W opinii eksperta to zmiana myślenia o prawie, gdyż odchodzi się od legalizmu na rzecz patrzenia na przepisy z punktu widzenia celów budżetowych i interesu podatnika.

Klauzula GAAR w liczbach. O czym mówią dane resortu finansów?

O rezultatach zastosowania klauzuli GAAR mówi m.in. liczba tzw. decyzji wymiarowych wydawanych przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W pierwszej instancji dotyczą one ponownego określenia skutków podatkowych dla czynności uznanych wcześniej za sztuczne, niezgodne z celem ustawy i zmierzające tylko do uniknięcia opodatkowania. Z danych wynika, że najwięcej decyzji wydano w latach 2022-2023. Co ciekawe, najczęściej decyzje te dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie rozliczeń korporacyjnych.

Wykres interaktywny

Pełny ekran

Decydujące etapy to rozstrzygnięcia II instancji. Z danych resortu finansów wynika, że w przypadku 19 z 36 umorzeń podatnik dokonał korekty. Innymi słowy, zaakceptował zmianę rozliczenia, co – jak wskazują eksperci z Grant Thornton – nie jest jednak równoznaczne z przyjęciem stanowiska KAS. Do 31 marca 2026 r. Szef KAS wydał 260 rozstrzygnięć w II instancji. Zdaniem ekspertów to właśnie skłanianie podatników do dobrowolnej korekty jest miernikiem skuteczności klauzuli, a zarazem realizacją jej prewencyjnej funkcji.

Mądry podatnik przed szkodą, czyli opinie zabezpieczające szefa KAS

Fuzje, pomoc publiczna, fundacje rodzinne i sukcesja, a także przekształcenia, sprzedaż udziałów i estoński CIT. To najczęstsze tematy opinii zabezpieczających skarbówki, czyli swoistego zabezpieczenia podatnika. Ten mechanizm utwierdza podatnika w przekonaniu, że zastosowany przez niego schemat nie budzi wątpliwości skarbówki i nie stanie się asumptem do zastosowania przez nią klauzuli GAAR. Co ciekawe, w przypadku co czwartej opinii KAS odmawia wydania opinii zabezpieczającej.

Wykres interaktywny

Pełny ekran

Warto nadmienić, że podstawowy koszt złożenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, która chroni przed klauzulą GAAR to 20 tys. zł. Dlaczego zatem nie sięgnąć po powszechną interpretację indywidualną i zapłacić 40 zł? Bo koszt ten i tak może okazać się nieunikniony. W myśl Ordynacji podatkowej dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może odmówić wydania interpretacji. Stanie się tak, jeśli będzie miał uzasadnione podejrzenie, że opisany stan faktyczny może być w przyszłości przedmiotem postępowania z wykorzystaniem klauzuli GAAR. Wówczas podatnik i tak musi sięgnąć po opinię zabezpieczającą. W minionym roku odmów (nie tylko ze względu na potencjalne wykorzystanie klauzuli GAAR) było 554. Statystycznie co roku dyrektor KIS wydaje ponad 20 tys. interpretacji.

GAAR na kolejne lata

Autorzy raportu prognozują, że w najbliższym czasie przedmiotem zainteresowania fiskusa będą fundacje rodzinne. Chodzi zarówno o opinie zabezpieczające, jak i sprawy związane z potencjalnym wykorzystaniem klauzuli generalnej. Marcin Szuflak, prawnik z Grant Thornton komentuje, iż jest to konsekwencja wzrostu popularności fundacji. Te dla jednych są drogą wielopokoleniowej sukcesji, dla innych sposobem optymalizacji podatkowej.

– Wielu przedsiębiorców i doradców bardzo uważnie śledzi stanowiska prezentowane przez szefa KAS. Na kanwie publikowanych opinii bądź odmów ich wydania, dokonywana jest próba wyznaczenia granicy wykorzystania fundacji w sposób dozwolony, a nie przykładowo jako „pośrednik-wehikuł”, umożliwiający jedynie korzystną podatkowo sprzedaż. Granica ta jest niezwykle trudna do uchwycenia – komentuje cytowany w raporcie ekspert.

Przeczytaj: Fundacje rodzinne znów na celowniku. Rząd przedstawił propozycje zmian

Dariusz Zasada z Krajowej Administracja Skarbowej zaznacza, że za miarę sukcesu klauzuli GAAR-owskich można uznać właśnie liczbę opinii zabezpieczających.

– Nie rozpatruję tej ewaluacji w kategoriach „sukces-porażka”. Unikanie opodatkowania, erozja dochodów budżetowych, zaburzenia konkurencyjności i wreszcie powszechne społeczne przekonanie, że „duży może więcej” w obszarze obowiązków podatkowych jest niewątpliwie nieakceptowalne. Istnienie środka zaradczego do eliminowania przypadków unikania opodatkowania nie jest więc dla mnie sukcesem. To coś, co powinno stanowić powszechnie uznawany konsensus. Niezależnie od tego wydaje się, że ulokowanie GAAR w świadomości osób, które profesjonalnie zajmują się podatkami, odniosło sukces prewencyjny. Potwierdza to pośrednio popularność instrumentu zabezpieczenia przed zastosowaniem GAAR, tj. opinii zabezpieczających. Ponad 250 wniosków złożonych w tym okresie to papierek lakmusowy dobrego rozpoznania GAAR. To wizja potencjalnego, realnego ryzyka, które trzeba uwzględniać – podsumowuje cytowany w raporcie przedstawiciel KAS.

Główne wnioski

1. Po dziesięciu latach obowiązywania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania stała się jednym z najważniejszych instrumentów polskiego systemu podatkowego. Wykracza ono jednak poza swoją pierwotnie zakładaną rolę. Coraz większe znaczenie ma analiza ekonomicznego celu transakcji, a nie tylko formalna zgodność działań z przepisami. Oznacza to, że podatnicy i doradcy podatkowi muszą obecnie uwzględniać nie tylko literalne brzmienie regulacji, ale również ich cel oraz rzeczywisty sens gospodarczy planowanych działań.
2. Eksperci są zgodni, że największym sukcesem GAAR-ów wydaje się jej funkcja prewencyjna. Skuteczność klauzuli nie powinna być oceniana wyłącznie przez pryzmat liczby wydanych decyzji podatkowych czy dodatkowych wpływów budżetowych. Znacznie ważniejsze jest to, że podatnicy coraz częściej rezygnują z ryzykownych konstrukcji podatkowych, dokonują dobrowolnych korekt rozliczeń oraz korzystają z opinii zabezpieczających jeszcze przed przeprowadzeniem planowanych transakcji.
3. Rosnąca popularność fundacji rodzinnych powoduje, że właśnie ten obszar może stać się jednym z głównych kierunków stosowania GAAR-ów w najbliższych latach. Organy podatkowe będą szczególnie analizować przypadki, w których fundacja pełni wyłącznie funkcję narzędzia służącego osiągnięciu korzyści podatkowej.